Muestreo en Auditoría

El muestreo es una técnica de auditoría muy poderosa que apoya el trabajo de revisión y, a la postre, la emisión de la opinión del auditor independiente.

Conceptualmente, el muestreo de auditoría se define como la aplicación de un procedimiento de auditoría a menos de 100% de los elementos en una población para llegar a algunas conclusiones sobre esa población.

Las normas que nos guían en este campo son la NIA 530 y el SAS 39;  ambas normas mencionan la posibilidad de efectuar muestreo estadístico y no estadístico; así como muestreo para pruebas de cumplimiento y muestreo para pruebas sustantivas.

En este artículo comentaremos sobre las generalidades del muestreo estadístico en pruebas de cumplimiento y pruebas sustantivas; así como de algunos puntos relevantes que atañen al muestro en auditoría.

Dentro del muestreo, una técnica útil ampliamente utilizada es la estratificación; esta  consiste en dividir una población en subgrupos relativamente homogéneos y con características similares, llamados estratos. Por ejemplo:

Estrato	Composición del Estrato	Método de Selección utilizado	Tipo de Solicitud de Confirmación
1	Todas las cuentas por cobrar de $ 10,000 y superiores	Confirmación de 100%	Positivo
2	Todas las cuentas por cobrar entre $ 5,000 y $ 9,999.99	Generador de números aleatorios	Positivo
3	Todas las cuentas por cobrar menores de $ 5,000	Generador de números aleatorios	Negativo

Dentro de las características que se pueden tomar en cuenta para estratificar están: El valor monetario, su ubicación geográfica, el tipo (por ejemplo en inventarios), operaciones por sucursal, etcétera.

Muestreo para pruebas de cumplimiento

Este muestreo, también llamado muestreo de atributos o muestreo para pruebas de controles generalmente comprende los pasos siguientes:

1. Determinar los objetivos de la prueba.
2. Definir el universo y la unidad de muestreo.
3. Determinar el método para seleccionar la muestra.
4. Determinar el tamaño de la muestra.
5. Ejecutar el plan de muestreo.
6. Evaluar los resultados de la muestra.
7. Documentar el plan de muestreo, su ejecución y resultados.

1. Determinar los objetivos de la prueba

La determinación de los objetivos incluye:

• Obtener o actualizar el conocimiento del negocio y de los controles internos del sistema que se va a examinar.
• Identificar los controles clave y decidir cuáles son los que serán probados por muestreo y cuáles por otro procedimiento.
• Tomar en cuenta los controles o procedimientos que se van a examinar por otras razones, como por ejemplo, para responder a la preocupación de la gerencia sobre el funcionamiento efectivo de los controles.

2. Definir el universo y la unidad de muestreo.

El universo es el conjunto total de unidades de una población. La unidad de muestreo es cada elemento individual que forma el universo. Pueden ser: documentos, asientos, partidas u otros elementos. Para universos de más de 10.000 unidades de muestreo, el tamaño de muestra para alcanzar un determinado grado de seguridad no aumenta conforme aumenta el universo.

3. Determinar el método para seleccionar la muestra

Una vez se haya decidido si se efectuará muestreo estadístico o no estadístico;  consiste en escoger un método para efectuar muestreo de atributos.

4. Determinar el tamaño de la muestra

La determinación del tamaño de la muestra incluye la definición de los siguientes conceptos:

• Riesgo de aceptación incorrecta.
• Un porcentaje máximo tolerable de error (“maximum tolerable deviation rate” – MTDR) en el universo.
• Un porcentaje conservador de error esperado (“conservative expected deviation rate” – CEDR) en el universo.

El riesgo de aceptación incorrecta se determina de acuerdo a la evaluación del control interno.

De acuerdo al grado de confianza depositado en el sistema de control interno basado en cuestionarios de CI, entrevistas y otros, se podría utilizar en la práctica las siguientes relaciones:

Evaluación del CI	% de Riesgo de aceptación Incorrecta
Muy Bueno	5%
Buano a Regular	10%
Regular a menos que regular	20%

Al determinar un nivel aceptable de riesgo de aceptación incorrecta, el auditor considera factores tales como la satisfacción de auditoría a obtener de la confiabilidad de los controles internos, procedimientos de revisión analítica y otros procedimientos de auditoría.

El MTDR está también en base a la evaluación del control interno, una tabla sugerida para esto es:

1. Para un alto grado de confianza – 2% a 7% de MTDR
2. Para un moderado grado de confianza – 5% a 10% de MTDR
3. Para un limitado grado de confianza – 8% a 15% de MTDR
4. No se confiará en los controles – no se efectúan pruebas

La determinación del desvío esperado se efectúa a través de la evaluación de los resultados del año pasado.

5. Ejecutar el plan de muestreo

La ejecución del plan de muestreo incluye la selección de la muestra y el examen de las partidas seleccionadas para los atributos correspondientes.

Si bien la ejecución de un plan de muestreo de atributos por lo general no debería representar mayores problemas. Existen ciertas dificultades que surgen frecuentemente. Estas se explican a continuación.

Si en la ejecución del análisis de la muestra el auditor encuentra:

A. Documentos anulados.- debe satisfacerse de que el documento fue cancelado por personal autorizado y por motivos aparentemente legítimos.  Luego, deberá seleccionar una partida adicional para mantener el tamaño de muestra deseado.

B. Documentos no utilizados.- debe cerciorarse de que, en realidad, no haya sido utilizado y debe sustituir la partida por otra.

C. Documentos faltantes.- El auditor normalmente supondrá que los documentos faltantes son desvíos a efectos de evaluar los resultados de la muestra.

6. Evaluar los resultados de la muestra

Es la proyección de los resultados de la muestra al universo para poder opinar sobre este último.

Después de que el auditor ha determinado el número de desvíos, si los hubiere. Para cada atributo, se deben evaluar los resultados de la muestra.

El límite superior estimado, calculado al riesgo de aceptación incorrecta estimado, debe ser comparado con el porcentaje máximo aceptable de desvíos para determinar si los resultados son aceptables o no. Si el límite superior preestablecido es menor (o igual) que el MTDR (tasa máxima de desviación tolerable), los resultados pueden considerarse aceptables. En cambio, si el límite superior es mayor que el MTDR los resultados se considerarán inaceptables.

7. Documentar el plan de muestreo, su ejecución y resultados.

Todo el proceso de muestreo debe estar reflejado en papeles de trabajo

Riesgo de muestreo para las pruebas de los controles

Al realizar las pruebas de los controles, hay dos aspectos del riesgo de auditoria que preocupan a los auditores:

1. El riesgo de evaluar como muy alto el riesgo de control. Significa determinar el CI como malo y por tanto más pruebas sustantivas.  Quita eficacia pero no eficiencia.

2. El riesgo de evaluar como muy bajo el riego de control. Significa determinar el CI como bueno cuando no lo es.  Esto quita eficiencia.

Para determinar el tamaño de la muestra

Por  ejemplo, suponga que los auditores esperan que la tasa de  desviación en la población sea 1% y especifican una tasa de desviación tolerable del 9% entonces el tamaño de la muestra es 51.

Cuando el número de desviaciones que aparece en la muestra excede el número tolerable de desviaciones, los auditores concluyen que la tasa de desviación de la población excede la tasa de desviación tolerable y, por consiguiente, deben aumentar generalmente su nivel evaluado de riesgo de control.

El segundo enfoque para evaluar los resultados la muestra consiste en utilizar la siguiente tabla. La tabla indica que cuando se encuentran 2 desviaciones en un tamaño de muestra de 50, la tasa de desviación superior alcanzada es de 12.1%. Esto dice a los auditores que, estadísticamente, hay una posibilidad de 5% de que la tasa de desviación real sea más alta que 12.1%;

Número real de desviaciones encontradas

Muestreo de pruebas sustantivas

Este muestreo, también llamado muestreo de variables generalmente involucra las siguientes consideraciones:

1. Determinar los objetivos de la prueba.
2. Definir el universo y la unidad de muestreo.
3. Determinar el método para seleccionar la muestra.
4. Determinar el tamaño de la muestra.
5. Ejecutar el plan de muestreo
6. Evaluar los resultados de la muestra.
7. Documentar el plan de muestreo, su ejecución y resultados.

Todos los puntos son similares a los ya comentados en el muestreo de atributos;  sin embargo, para determinar el tamaño de la muestra se necesita los requisitos de acuerdo al método a utilizar.

Por ejemplo, para el método de variables clásicas se necesita:

1. Tolerancia planeada para el riesgo de muestreo,
2. Error Tolerable
3. Coeficientes de aceptación incorrecto y, de rechazo incorrecto y
4. Desviación estándar estimada.

La tolerancia planeada para el riesgo de muestreo puede ser determinada mediante la siguiente fórmula:

El error tolerable es el error monetario máximo que puede existir en la cuenta, sin que los estados financieros estén materialmente errados; es decir la pauta de Significatividad.

Los coeficientes de aceptación incorrecto y, de rechazo incorrecto se toman de la siguiente tabla:

La desviación estándar estimada es calculada con una fórmula de Excel “Desvestp”.  O si se desea efectuar manualmente es la raíz cuadrada de la varianza.  Siendo la Varianza la sumatoria de los desvíos elevados al cuadrado. Con los datos precedentes, la fórmula para determinar la muestra (n) con el método de variables clásicas-estimación de la media por unidad es la siguiente:

Si bien las normas permiten el uso de muestreo estadístico y no estadístico, recomiendan el uso del estadístico debido a su grado de confiabilidad y posibilidad de revisión al tratarse de métodos estructurados en donde se eliminan posibles prejuicios y sesgos del tomador de la muestra.

RESUMEN

Este artículo presentó los conceptos y las técnicas utilizados por los auditores para realizar muestreo de auditoría. En resumen:

1. El muestreo de auditoría se define como la aplicación de un procedimiento de auditoría a menos de 100% de los elementos en una población para llegar a algunas conclusiones sobre esa población.
2. Los auditores pueden utilizar muestreo estadístico o no estadístico para realizar las pruebas de los controles o pruebas sustantivas. El muestreo estadístico permite a los auditores medir y controlar el riesgo muestral. El riesgo muestral es el riesgo de que los auditores lleven a cabo una conclusión incorrecta de los resultados de la muestra, porque ésta no es representativa de la población,
3. El tipo principal de plan de muestreo estadístico para las pruebas de los controles es el muestreo de atributos, que puede proporcionar a los auditores una estimación de la medida de las desviaciones de una política o procedimiento de control interno recomendado.
4. Los dos aspectos del riesgo de muestreo para las pruebas de los controles incluyen el riesgo de evaluar el riesgo de control como muy alto, lo cual se relaciona con la eficiencia de la auditoría, y el riesgo de evaluar el riesgo de control como muy bajo, lo cual es crítico porque se relaciona con la efectividad de la auditoría.
5. Los principales factores que afectan el tamaño de la muestra requerido para una muestra de atributos son el riesgo de evaluar el riesgo de control como muy bajo, la tasa de desviación tolerable y la tasa de desviación esperada en la población.
6. Los dos aspectos del riesgo de muestreo para pruebas sustantivas incluyen el riesgo de un rechazo incorrecto y el riesgo de una aceptación incorrecta. El riesgo de una aceptación incorrecta es el riesgo crítico, porque si los auditores aceptaran un saldo de cuenta materialmente errado, pueden emitir una opinión de auditoría inapropiada.
7. Cuando se utiliza un plan de muestreo de variables clásicas, el tamaño de la muestra requerido se determina mediante el riesgo de una aceptación incorrecta, el riesgo de un rechazo incorrecto, la cantidad de error tolerable para la cuenta y la desviación estándar de los elementos en la cuenta.